Анализ новых норм главы 23 Налогового кодекса, касающихся порядка предоставления социальных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов как при продаже, так и при покупке имущества.
Федеральными законами от 03.06.2009 № 120-ФЗ (далее — Закон № 120-ФЗ) и от 19.07.2009 № 202-ФЗ (далее — Закон № 202-ФЗ) в статьи 219 и 220 НК РФ внесены изменения. Уже с 2009 года уточнен порядок получения социального налогового вычета на обучение, а с 2010 года действуют новые правила получения вычета по расходам на добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение и расширен перечень случаев предоставления имущественного налогового вычета при совершении операций с имуществом.
Социальный вычет по расходам на обучение
Законом № 120-ФЗ подпункт 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ дополнен абзацем 6. Причем действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года. Теперь право на получение социального налогового вычета по расходам на обучение студента в возрасте до 24 лет, который учится по очной форме обучения в образовательных учреждениях на платной основе, наряду с родителями, опекунами и попечителями также получили налогоплательщики, являющиеся братьями или сестрами обучающегося.
Напомню, что до появления указанной нормы в статье 219 НК РФ социальный налоговый вычет по расходам на оплату обучения брата (сестры) предоставлялся налогоплательщику-брату (сестре) только в том случае, если он (она) являлся опекуном либо попечителем обучаемого.
Вычет по пенсионным взносам в НПФ
Согласно новой редакции пункта 2 статьи 219 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2010 года, налогоплательщику предоставлено право на получение социального налогового вычета по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование до окончания налогового периода. Данный вычет он может получить у работодателя при одновременном выполнении следующих условий:
- расходы налогоплательщика в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ документально подтверждены;
- взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования были удержаны из выплат в пользу налогоплательщика и перечислены в соответствующие фонды работодателем.
Напомню, что социальный налоговый вычет, поименованный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, предоставляется:
- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством));
- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством));
- в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного в пункте 2 статьи 219 НК РФ (в совокупности не более 120 000 руб.).
Причины введения новой нормы в пункт 2 статьи 219 нк рф
В настоящее время большинство крупных российских компаний имеют корпоративные системы негосударственного пенсионного страхования, использующие преимущественно паритетную схему. При такой схеме существует два вкладчика — работодатель и работник. На работодателя возложена обязанность удерживать суммы взносов из зарплаты работников и перечислять их в корпоративный негосударственный пенсионный фонд (НПФ). А работники, являющиеся участниками договора негосударственного пенсионного обеспечения, одновременно выступают и вкладчиками в свою пользу.
При паритетной схеме используется индивидуальная пенсионная схема, которая подразумевает открытие именного пенсионного счета на каждого участника. На таком счете по каждому участнику ведется учет поступлений пенсионных взносов от вкладчика, а также начисление дохода от размещения пенсионных резервов и выплаты негосударственной пенсии
Как правило, в соответствии с условиями договора суммы взносов на обязательное негосударственное пенсионное обеспечение, удержанные работодателем из заработной платы сотрудников (участников-вкладчиков), ежемесячно перечисляются в НПФ по единому платежному документу с приложением списка (реестра) участников-вкладчиков. НПФ ежегодно информирует участников-вкладчиков о состоянии их именных пенсионных счетов, выдавая соответствующие уведомления. Поэтому именно у таких работодателей имеются документы, подтверждающие фактические расходы работников (участников-вкладчиков) на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование. В свою очередь у работников в большинстве случаев отсутствует необходимость декларирования доходов по иным основаниям, кроме получения социального налогового вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, в части сумм взносов, уплаченных ими в НПФ.
Таким образом, в целях создания режима наибольшего благоприятствования для налогоплательщиков, осуществляющих дополнительные перечисления на личные пенсионные счета, при реализации ими права на получение указанного социального налогового вычета Законом № 202-ФЗ в пункт 2 статьи 219 НК РФ была введена рассматриваемая норма.
Итак, работники, являющиеся участниками-вкладчиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования, с 1 января 2010 года могут получить социальный налоговый вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование:
- по окончании налогового периода в налоговом органе по месту жительства на основании налоговой декларации, письменного заявления и соответствующих подтверждающих документов;
- до окончания налогового периода у своего работодателя, перечисляющего из их заработной платы и иных доходов, облагаемых по ставке 13%, суммы пенсионных или страховых взносов.
Вместе с тем при внесении столь важной нормы в пункт 2 статьи 219 НК РФ не уточнено, на основании каких именно подтверждающих документов данный вычет может быть предоставлен налогоплательщику работодателем.
Документы для получения налогового вычета по суммам уплаченных пенсионных взносов
В письме ФНС России от 05.05.2008 № ШС-6-3/331@ «О социальном налоговом вычете по суммам уплаченных пенсионных взносов» приведен перечень документов, необходимых для получения указанного вычета в налоговом органе. Такими документами, в частности, являются:
- договор негосударственного пенсионного обеспечения, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в НПФ в свою пользу и (или) в пользу другого участника НПФ;
- платежные документы, подтверждающие уплату пенсионных взносов налогоплательщиком-вкладчиком;
- документы, подтверждающие степень родства с физическими лицами, в пользу которых налогоплательщик уплачивал пенсионные взносы (если договор заключен в пользу супруга, родителей или детей-инвалидов);
- копия лицензии НПФ, заверенная подписью руководителя и печатью НПФ. Данный документ не представляется, если ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре негосударственного пенсионного обеспечения, заключенном вкладчиком с НПФ.
В случаях, когда пенсионные взносы ежемесячно удерживаются из зарплаты участников-вкладчиков и перечисляются в НПФ работодателем одним платежным поручением с приложением реестра, содержащего сведения о вкладчиках и суммах взносов, налогоплательщикам при обращении в налоговый орган за получением указанного налогового вычета дополнительно следует представить заверенные по установленной форме выписки из реестров, прилагаемых к платежным поручениям. В них должны содержаться сведения о конкретном вкладчике и суммах пенсионных взносов, перечисленных от его имени в налоговом периоде.
Обратите внимание
О документах, подтверждающих право на социальный налоговый вычет
В письме ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876 разъяснено следующее. Налогоплательщики вправе представлять налоговым органам не только нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих их право на получение социальных налоговых вычетов, но и копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими налогоплательщиками, с расшифровкой подписи и датой их заверения. При этом подлинники указанных документов должны быть предъявлены работнику отдела по работе с налогоплательщиками при подаче налоговой декларации по форме 3-НДФЛ. Данный работник обязан проставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом
Итак, можно заметить, что при использовании паритетной пенсионной схемы именно у работодателя (как у одного из вкладчиков) имеются по меньшей мере два важнейших документа, необходимых для подтверждения права работника на получение социального налогового вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ. А именно: договор негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования, а также платежные документы, подтверждающие фактические расходы работников, являющихся участниками-вкладчиками, по уплате пенсионных взносов.
Следовательно, при обращении налогоплательщика к работодателю за получением указанного социального налогового вычета до окончания налогового периода ему нужно (согласно письму ФНС России от 05.05.2008 № ШС-6-3/331@) представить в бухгалтерию организации следующие документы:
- заявление о предоставлении социального налогового вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ;
- документы, подтверждающие степень родства с физическими лицами, в пользу которых налогоплательщик уплачивал пенсионные взносы (если договор заключен в пользу супруга, родителей или детей-инвалидов).
В то же время в данной ситуации возникает вопрос о целесообразности выдачи налоговыми органами справок о получении или неполучении налогоплательщиками социального налогового вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Ведь у налоговых органов отсутствует возможность выдачи таких справок до окончания налогового периода. Поскольку только после получения от налоговых агентов сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ можно определить, получал налогоплательщик в налоговом периоде указанный социальный налоговый вычет у работодателя или нет.
Следовательно, необходимость дальнейшей доработки принятой нормы для ее применения на практике очевидна.
Налоговый вычет при продаже имущества
Федеральным законом № 202-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ внесены важные изменения, вступающие в силу с 2010 года и уточняющие порядок предоставления налогового вычета в отношении доходов, полученных при продаже движимого и недвижимого имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе), которое находилось в собственности налогоплательщиков менее трех лет.
Во-первых, предельный размер данного вычета увеличен в два раза — с 125 000 руб. до 250 000 руб.
Во-вторых, если согласно действующей редакции подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщикам в размере до 125 000 руб. отдельно по каждому объекту такого имущества, реализованного ими в налоговом периоде (календарном году), то в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от продажи названного имущества с 1 января 2010 года, предельный размер вычета составит 250 000 руб. в целом за налоговый период независимо от количества проданных объектов.
Напомню, что при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщиков менее трех лет, имущественный вычет может быть предоставлен в суммах, полученных налогоплательщиками в налоговом периоде от реализации таких объектов и не превышающих в целом 1 млн. руб., независимо от количества отчужденных объектов недвижимости.
Форма справки о получении или неполучении налогоплательщиками социального налогового вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, утверждена приказом ФНС России от 12.11.2007 № ММ-3-04/625@.
Таким образом, в отношении доходов, полученных налогоплательщиками с 2010 года от реализации любого движимого и недвижимого имущества, принадлежащего им на праве собственности менее трех лет, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме, равной установленному предельному размеру соответствующего вычета за налоговый период в целом.
Что касается доходов, полученных налогоплательщиками от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности три года и более, а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков три года и более, имущественный налоговый вычет, как и прежде, предоставляется в полной сумме дохода, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации любого указанного имущества.
Напомню, что Законом № 202-ФЗ статья 217 Налогового кодекса дополнена пунктом 17.1, в соответствии с которым с 2010 года освобождены от налогообложения НДФЛ доходы, получаемые налогоплательщиками от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета данные легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более лет.
Пример
Налогоплательщик в 2010 году продает автомобиль, которым владел три года, и дачу, которой владел более десяти лет. При этом у него не возникает обязанности уплачивать НДФЛ в бюджет, поскольку этот налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в полной сумме, полученной им при продаже названного имущества.
Вместе с тем согласно поправкам, внесенным Законом № 202-ФЗ в статью 228 НК РФ, налогоплательщик освобожден от процедуры декларирования доходов, полученных от продажи легкового автомобиля, так как в ГИБДД он числился за налогоплательщиком более трех лет. Но одновременно на основании статьи 228 НК РФ он обязан представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие период владения дачей, для получения имущественного налогового вычета с суммы дохода от ее продажи.
Напомню, что при продаже любого движимого и недвижимого имущества независимо от периода его нахождения в собственности налогоплательщик вместо использования права на получение имущественного налогового вычета в сумме установленного предельного размера может полученные от реализации такого имущества доходы уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. Речь идет о расходах, которые связаны с получением этих доходов. К таким расходам, например, относятся затраты на приобретение имущества, его неотделимые улучшения, предпродажную подготовку и т. п.
Налоговый вычет при покупке недвижимого имущества
На основании действующих положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет при приобретении недвижимого имущества в определенном размере. Он равен фактическим расходам на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, но не более 2 млн. руб. (максимальный размер данного вычета). В сумму указанного вычета не включаются расходы, связанные с приобретением земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них.
В случаях приобретения налогоплательщиками участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли(долей)в них имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. руб., может быть предоставлен только после завершения строительства жилого дома и получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на жилой дом или долю в нем
Законом № 202-ФЗ в подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ внесен ряд важных изменений и дополнений. Во-первых, с 1 января 2010 года указанным вычетом (в пределах 2 млн. руб.) можно будет воспользоваться и в отношении фактических расходов, связанных с приобретением земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (но без учета сумм, направленных на погашение процентов).
Во-вторых, с 1 января 2010 года налогоплательщики также вправе получить имущественный вычет в суммах, фактически израсходованных на погашение процентов по целевым займам (кредитам). При этом данные займы (кредиты) должны быть получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и направлены на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них.
Справка
Вычет в сумме уплаченных процентов по целевым кредитам при покупке жилья в совместную и долевую собственность
Нередко жилой объект приобретается супругами за счет средств целевого кредита в общую совместную собственность. При этом супруги на основании заключенного ими кредитного договора являются солидарными заемщиками либо один из них выступает в качестве поручителя. В этом случае право на получение вычета в части сумм, направленных на погашение процентов по целевому кредиту, имеют оба супруга, даже если документы по уплате процентов банку были оформлены на одного из них. Это право возникает у обоих супругов с момента государственной регистрации права общей долевой или общей совместной собственности на объект жилья в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
При приобретении жилого объекта в общую совместную собственность размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением. Имущественный налоговый вычет в части сумм, направленных на погашение процентов по целевому кредиту, предоставляется на основании оформленных в установленном порядке платежных документов, подтверждающих факт уплаты процентов по целевому займу любым из совладельцев жилого объекта или обоими созаемщиками одновременно.
Таким образом, право на получение имущественного налогового вычета в сумме уплаченных процентов по целевым кредитам имеют оба супруга, купившие жилой объект в общую совместную собственность за счет средств, полученных на основании заключенного кредитного договора, независимо от того, на кого из супругов оформлены документы по оплате процентов по целевому кредиту.
В случае приобретения жилого объекта в равную долевую собственность супругов размер предоставляемого каждому из налогоплательщиков имущественного налогового вычета в отношении расходов по оплате процентов по целевому кредиту не может превышать 50% от суммы таких расходов, произведенных созаемщиками в истекшем налоговом периоде.
Если налогоплательщик использовал заемные средства на указанные цели, то суммы, направленные на погашение процентов по таким займам (кредитам), не включаются в общий размер имущественного вычета, который ограничивается 2 млн. руб., а исключаются из налоговой базы по НДФЛ в полном объеме. Это установлено новым абзацем 18, введенным в подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ Законом № 202-ФЗ.
В-третьих, согласно новому абзацу 19 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ с 1 января 2010 года налогоплательщики также получают возможность обратиться за получением еще одного имущественного налогового вычета. Он предоставляется на сумму, фактически израсходованную на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, а также земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них. Вычет предоставляется в полной сумме расходов на уплату процентов по указанным кредитам.
Действующая редакция подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ также не препятствовала предоставлению указанного вычета в отношении расходов, связанных с рефинансированием целевых займов на приобретение жилья
Право на получение имущественного налогового вычета в части сумм, направленных налогоплательщиком на уплату процентов по целевым займам (кредитам), возникает после фактической уплаты данных процентов. При этом целевой характер использования займа (кредита) должен быть документально подтвержден.
Обратите внимание: если в договоре, на основании которого осуществлено приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся жилом доме, указано приобретение квартиры (прав на квартиру) без отделки, то в фактические расходы на приобретение такой квартиры включаются расходы на приобретение отделочных материалов, а также расходы на оплату работ, связанных с отделкой квартиры. В этой связи суммы процентов, уплаченных по целевым кредитам (займам), полученным налогоплательщиками от российской организации или индивидуальных предпринимателей и направленным на приобретение отделочных материалов и оплату работ, связанных с отделкой квартиры, также относятся к расходам, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется имущественный налоговый вычет.
Дополнен перечень фактических расходов на покупку квартиры, комнаты или доли (долей) в них
Согласно Закону № 202-ФЗ с 1 января 2010 года в состав указанных расходов могут включаться расходы:
- на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;
- приобретение отделочных материалов;
- оплату работ, связанных с отделкой квартиры, комнаты, доли (долей) в них;
- разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре купли-продажи (договоре долевого участия в строительстве или договоре совместного инвестирования), на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.
